Порядок обжалования актов налоговых органов и действия или бездействия их должностных лиц, а также рассмотрения жалобы и принятия решений по ней. Какие акты, действия и бездействие ифнс можно обжаловать Апелляционное обжалование актов налоговых органов

И действий или бездействия их должностных лиц

Статья 137. Право на обжалование

Комментарий к статье 137

Разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации установлен административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Возможность обжалования налогоплательщиками или иными обязанными лицами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Основного закона решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Следует отметить, что конституционная норма сформулирована в соответствии со статьей 6 Европейской конвенции о защите прав человека и гражданина. Это право не может быть каким-либо образом ограничено. Конституционное право человека и гражданина распространяется и на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применено.

Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые обязаны обеспечивать его реализацию и защиту.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Данной статьей право на обжалование предоставлено только налогоплательщикам и налоговым агентам. Вместе с тем возникает вопрос о праве других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов.

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи:

а) применяются лишь при обжаловании актов налоговых органов. При этом речь идет о налоговых органах не только по месту учета лица, обратившегося с жалобой, но и любого иного налогового органа, включая МНС России ненормативного характера. Иначе говоря, речь идет о решениях, постановлениях и т.п. актах, содержащих обязательные предписания для налогоплательщиков, налоговых агентов, влекущих определенные юридические последствия (например, решение о выездной налоговой проверке, постановление о взыскании налога, акт налоговой проверки, требование об уплате налога и др.) и имеющих индивидуальный характер (т.е. они относятся к конкретным налогоплательщикам, налоговым агентам, а не к не определенному кругу лиц). Такой вывод основан на анализе правил пункта 1 комментируемой статьи;

б) налогоплательщики - это физические лица и организации, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

г) должностные лица (п. 1 ст. 137 Кодекса) - это работники любых налоговых органов, чьи действия (бездействие) обжалованы (о том, какие категории работников налоговых органов относятся к должностным лицам, а также об их правах, полномочиях, обязанностях см. комментарии к ст. ст. 31, 32, 33, 35 Кодекса);

д) и налогоплательщики, и налоговые агенты вправе обжаловать не только ненормативные акты, но и:

действия должностных лиц налоговых органов. При этом речь идет о любых действиях (например, совершенных при проведении налоговой проверки, при проведении осмотра, выемки документов, при вскрытии помещений и хранилищ, при доступе на территорию), которые связаны с осуществлением ими своих служебных полномочий. Если же последние допускают действия, не связанные с их работой в налоговом органе, то подлежат применению положения административного, уголовного, иного законодательства РФ;

бездействие должностных лиц налоговых органов. Речь идет о фактах неисполнения последними обязанностей, возложенных на них Кодексом, Законом о налоговых органах, Положением о ФНС РФ, другими актами законодательства о налогах. Примерами могут служить: неосуществление зачета, невозврат суммы излишне взысканного налога, невозврат излишне уплаченной суммы налога;

е) акты, действия, бездействие могут быть обжалованы:

И в том случае, когда они исходят от коллегиального налогового органа, и когда они исходят от отдельных должностных лиц налогового органа;

Постольку, поскольку (по мнению налогоплательщика или налогового агента) они нарушают права последних (об этих правах см. комментарий к ст. 21 Кодекса). Во всяком случае, нельзя отказывать в приеме жалобы на том основании, что никаких нарушений не было: необходимо рассмотреть жалобу по существу (в порядке, предусмотренном в ст. ст. 138, 139 НК РФ);

ж) право на обжалование реализуется налогоплательщиком (налоговым агентом) путем подачи письменной жалобы соответствующему налоговому органу или должностному лицу или искового заявления в суд.

2. Расскажем о правилах, предусмотренных в пункте 2 комментируемой статьи:

а) они применяются при обжаловании нормативных актов налогового органа;

б) в пункте 2 комментируемой статьи имеются в виду нормативные акты именно налоговых органов (например, ФНС, налоговых органов субъектов РФ), но не органов исполнительной власти РФ, ее субъектов или исполнительных органов местного самоуправления, даже если такие акты изданы по вопросам, связанным с налогами. Однако и такие нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с федеральным законодательством или законодательством субъекта РФ;

в) нормативный акт налогового органа - это официальный документ, принятый (изданный) МНС России (иным полномочным налоговым органом) в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. общеобязательных государственных предписаний, рассчитанных на многократное применение и не носящих индивидуальный характер;

г) с учетом того что налоговые органы входят в систему исполнительных органов власти (РФ и ее субъектов), их нормативные акты могут быть изданы:

Только в виде постановлений, приказов, инструкций и положений. Издание нормативных актов в виде писем, телеграмм, телетайпограмм, телефонограмм, методических разъяснений, всякого рода указаний, рекомендаций и т.п. не допускается;

Лишь после государственной регистрации этих актов в Минюсте России.

При этом нормативные акты налоговых органов, затрагивающие права и обязанности налогоплательщика (иного обязанного лица), подлежат официальному опубликованию в установленном порядке; в противном случае они применению не подлежат;

Лишь в надлежаще оформленном виде. Нормативный акт должен быть подписан руководителем (его заместителем), например ФНС, и иметь ряд обязательных реквизитов (наименование налогового органа, издавшего акт, наименование вида акта (например, приказ) и его название, дату подписания (утверждение) акта и его номер, наименование должности и фамилию лица, подписавшего акт);

д) в отличие от ненормативных актов налоговых органов (они и раньше могли быть обжалованы и в арбитражный суд, например, индивидуальными предпринимателями или организациями), нормативные акты (теперь) могут быть обжалованы:

В суды общей юрисдикции. При этом дела о признании нормативных актов незаконными рассматриваются как возникающие из публичных отношений - по общим правилам ГПК РФ - с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами РФ;

В Конституционный Суд РФ. Последний рассматривает жалобы, которые содержат указания о том, что нормативный акт налогового органа не соответствует Конституции РФ, нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков и иных обязанных лиц (ст. 3 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ). Следует учесть, что сама статья 137 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О;

В арбитражный суд;

е) нормативные акты налоговых органов (упомянутые в ст. 137 НК) могут быть изданы в виде приказов и инструкций. В ряде норм Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность издания нормативных актов налоговых органов совместно либо по согласованию с Минфином России. И подобного рода нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с пунктом 2 статьи 137 НК РФ. Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке утвержден Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

В заключение сделаем вывод: основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различными: несоответствие их Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п.

Нормативные акты органов государственной власти и управления, затрагивающие права и свободы граждан, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Отсутствие государственной регистрации также может служить основанием для обжалования нормативного правового акта.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Как правило, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством конституционного, административного и гражданского судопроизводства.

Статья 138. Порядок обжалования

Комментарий к статье 138

Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

1. Нормы, указанные в пункте 1 комментируемой статьи:

1) касаются и нормативных, и ненормативных актов налоговых органов. Этот вывод сделан на основе систематического толкования статей 137 и 138 НК РФ;

2) дают право на то, что действия или бездействие должностных лиц (которые упоминаются в п. 1 ст. 138 НК) могут быть обжалованы, если они:

Связаны с исполнением (либо неисполнением) должностными лицами налоговых органов своих служебных полномочий (ст. ст. 31 - 34 НК РФ);

По мнению налогоплательщика или иного лица, нарушают их права. Так это или нет - можно установить лишь после рассмотрения жалобы по существу. С другой стороны, жалоба должна содержать ссылки на какие-либо факты и обстоятельства, а не излагать общие нелестные характеристики, мнение о том или ином должностном лице;

3) суд - это:

Суд общей юрисдикции, если жалобу подает физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям;

Арбитражный суд, если жалоба исходит от организации или индивидуального предпринимателя;

Конституционный Суд РФ (в прямо предусмотренных случаях).

Нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 138 Кодекса предоставляют налогоплательщику (иному лицу) право подать жалобу:

В вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу;

Одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган;

Сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.

Однако не соответствовала бы перечисленным выше правилам подача жалобы сначала в суд, а потом после рассмотрения жалобы в суде в вышестоящий налоговый орган.

2. Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам представляется, целесообразно рассматривать по частям.

Рассмотрим правила абзаца 1 пункта 2 комментируемой статьи:

1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:

от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);

2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие первой части Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае - налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.

Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ.

3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;

4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):

Подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 АПК РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);

Подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в статье 125 АПК РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные статьей 126 АПК РФ;

5) особенности правил абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

Они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;

Они предписывают руководствоваться положениями "законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц". Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу.

6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.

Нужно учесть, что статья 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

действительный государственный советник РФ 3 класса

Налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. По общему правилу, обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов можно только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Порядку досудебного разбирательства с налоговыми органами посвящено интервью с экспертом.

- В чем различия между формами обжалования решений, действий (бездействия) налогового органа?
Согласно НК РФ обжалование возможно в двух формах: жалоба и апелляционная жалоба. Различия определяются предметом обжалования и последствиями подачи жалобы.
Апелляционная жалоба касается решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем эти решения (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на момент подачи жалобы не должны вступить в силу.
Обычная жалоба, то есть не апелляционная, подается на вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц.

- Все решения нужно обжаловать в досудебном порядке?
С 2014 года налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе.
Но, во-первых, требование по досудебному обжалованию относится к первоначальному решению налогового органа. Иными словами, обязательного обжалования в ФНС решения, принятого Управлением ФНС по субъекту РФ по жалобе на решение районной инспекции, не требуется.
Во-вторых, решения ФНС, действия (бездействие) ее должностных лиц обжалуются сразу в суд.
В-третьих, следует различать досудебную процедуру урегулирования спора и досудебную процедуру возврата (зачета) налога, установленную статьями 78, 79 НК РФ, соблюдение которой обязательно (Определение Верховного Суда РФ от 30.01.2015 № 309-КГ14-7949).
В-четвертых, в судебной практике встречаются примеры, в которых продолжает использоваться пункт 65 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57. В нем было сказано, что налогоплательщик может непосредственно в суд заявить имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
Налогоплательщик, обращаясь в суд, вправе предъявить как требование неимущественного характера (об оспаривании решения налогового органа), так и требование имущественного характера (в частности, о возврате налога). В зависимости от вида правоотношений и избранного способа защиты, судом определяется процедура рассмотрения дела: исковое производство или порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
Так, в Постановлении Арбитражного суда ЦО от 30.10.2015 № Ф10-3683/2015, с учетом Определения Верховного Суда РФ от 13.03.2015 № 303-КГ15-876, признан правомерным выбранный обществом способ защиты имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании с налогового органа НДС. По мнению суда, соблюдать в этом случае досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, не требуется.

Обратиться в суд с заявлением на решения или действия налогового органа можно только после рассмотрения поданной жалобы вышестоящим налоговым органом?
Для обращения в суд достаточно выполнения двух условий: налогоплательщиком была подана жалоба в вышестоящий налоговый орган и срок ее рассмотрения истек.
После истечения срока, отведенного вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, налогоплательщик вправе обратиться в суд.
Заявление в суд по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подается в течение 3-х месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав.
НК РФ установлено специальное правило для налогоплательщика, который дождался вынесения налоговым органом решения. Трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом решении по его жалобе (пункт 3 статьи 138 НК РФ). При обращении в суд после истечения трехмесячного срока, но до принятия решения по жалобе, срок обращения в суд в зависимости от сложившихся обстоятельств формально может считаться пропущенным или не наступившим. Возможно, что при пропуске налоговым органом срока рассмотрения жалобы больше чем на 3 месяца, налогоплательщику стоит дожидаться принятия решения по жалобе и после его получения определять для себя дальнейшие действия.

- Что общего в процедуре подачи жалобы и апелляционной жалобы?
Жалобы подаются через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.

- Получается, что жалоба подается в тот налоговый орган, действия которого обжалуются?
Не совсем. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через тот налоговый орган, который вынес решение. Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган со своим заключением. Заключение по жалобе (апелляционной жалобе) должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на методологические письма ФНС, Минфина, судебную практику, имеющиеся документы, копии которых должны быть приложены к заключению.

- Срок подачи жалобы?
Срокам подачи жалобы посвящен пункт 2 статьи 139 НК РФ. Напомню, что решения налогового органа вступают в силу со дня принятия. Исключением являются решения о привлечении к ответственности и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии их обжалования в апелляционном порядке.
Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение одного месяца со дня вручения (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
Налогоплательщик, пропустивший срок подачи апелляционной жалобы, должен обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и только потом обращаться с заявлением в суд.
Жалоба, в том числе жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (со дня вынесения решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке).

- Если налогоплательщик пропустил срок обжалования?
Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы невозможно.
Если пропущен срок подачи обычной жалобы, то она может быть подана с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Впрочем, налоговый орган вправе отказать в его восстановлении.

- Может ли жалоба быть подана в электронной форме?
Согласно статье 139.2 НК РФ жалоба подается в письменной форме.
Предусмотрена возможность направления жалобы в налоговый орган в электронной форме по ТКС (а физическими лицами - и через личный кабинет). Но воспользоваться таким способом можно после вступления в силу приказа ФНС об утверждении формата и порядка представления жалобы в электронной форме.
Независимо от того, в какой форме подана жалоба, в качестве способа получения решения допустимо указать электронную форму. В этом случае ответ по жалобе (по апелляционной жалобе) будет дан организации или ИП по ТКС. Это, помимо прочих преимуществ, позволит налогоплательщику при несогласии с вынесенным решением, сократить ручной ввод информации при подготовке заявления в суд. Правда, и эта возможность пока не реализована в связи с отсутствием решения по жалобе в числе тех документов, которые в соответствии с Приказом ФНС России от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149 могут быть направлены в электронной форме.
Подать жалобу может само лицо, права которого нарушены или его представитель. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем, к ней прилагается доверенность, иначе жалобу оставят без рассмотрения.

- Что должно быть отражено в содержании жалобы?
В жалобе следует указать акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу. Отсутствие таких положений повлечет оставление жалобы без рассмотрения.
В жалобе приводятся основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены: ошибочное применение законодательства, неправильная трактовка фактических обстоятельств и т.д. Жалоба завершается просьбой налогоплательщика к вышестоящему налоговому органу (в НК РФ эта просьба называется требованием): отменить решение, признать действия незаконными.

- Должна ли жалоба содержать доводы относительно каждого пункта решения налогового органа?
В случае подачи апелляционной жалобы только на часть решения такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.
Налогоплательщик, несогласный только с частью вынесенного в отношении него решения, может прямо об этом указать в своей жалобе. Но это будет означать, что в дальнейшем решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Если в самой жалобе специально не указано, то считается, что решение обжаловано налогоплательщиком в полном объеме. При включении в апелляционную жалобу просьбы отменить решение инспекции полностью, апелляционный порядок считается соблюденным. И суд должен проверить законность и обоснованность решения в полном объеме, даже если налогоплательщик привел возражения только по части налоговых претензий. Такой вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10.

- Обязательно ли подтверждать основания жалобы первичными документами?
К жалобе могут прикладываться документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (пункт 5 статьи 139.2 НК РФ). Если жалоба будет отозвана, а затем представлена с теми же самыми основаниями, пусть и с другими подтверждающими документами, то налоговый орган оставит ее без рассмотрения. При этом есть право представить документы дополнительно, уже после подачи жалобы. Одновременно рекомендуется сообщить причины, по которым такие документы ранее не были представлены налоговому органу, решение которого обжалуется. Причинами непредставления документов может выступать позднее получение документов от контрагента, перевод документа, составленного на иностранном языке, на русский язык и т.п. Представленные документы должны быть рассмотрены налоговым органом, естественно, если они получены им до вынесения решения.
Следует иметь в виду, что, несмотря на ряд решений Конституционного суда РФ (Определения от 12.07.2006 № 267-О, от 24.03.2015 № 614-О), есть вероятность непринятия судом документов, которые были в распоряжении налогоплательщика на этапе досудебного разбирательства, истребовались налоговым органом, но представлены только в суд.

- Какой статус имеет сервис ФНС «Решения по жалобам»?
C помощью этого сервиса налогоплательщик может ознакомиться с решениями, принятыми налоговым органом по жалобам. При подготовке своей жалобы налогоплательщик вправе ссылаться на правовую позицию, отраженную в конкретных решениях налоговых органов (сервис содержит номер решения и наименование налогового органа, вынесшего решение).
В отличие от сервиса «Решение по жалобам», сервис «Узнать о жалобе» предоставляет возможность организациям и физическим лицам получать информацию о ходе и результатах рассмотрения обращений (жалоб, заявлений, предложений), поступивших в Федеральную налоговую службу.

Можно ли в процедуре досудебного обжалования приостановить действие обжалуемого решения налогового органа?
При обжаловании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности его исполнение может быть приостановлено при представлении банковской гарантии.
Существовавшая у вышестоящего налогового органа возможность приостановить исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или действие не соответствует законодательству, из пункта 5 статьи 138 НК РФ исключена.

- Жалоба остается без рассмотрения, если заявленные нарушения устранены налоговым органом самостоятельно?
При подаче жалобы (не апелляционной) налоговый орган, акты, деяния которого обжалуются, должен принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. Если до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по мнению нижестоящего налогового органа, нарушение прав лица, подавшего жалобу, устранено, то жалоба будет оставлена без рассмотрения (пункт 1.1 статьи 139 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ).
Проверка восстановления нарушенных прав вышестоящим налоговым органом не предусмотрена. Как не предусмотрено и соответствующее подтверждение со стороны налогоплательщика об устранении нарушения. При этом повторному обращению лица с жалобой будет препятствовать наличие ранее поданной жалобой по тем же основаниям, которая была оставлена без рассмотрения.
Данное обстоятельство может стать препятствием для дальнейших процедур досудебного и судебного обжалования, если, по мнению налогоплательщика, нарушение его прав нижестоящим налоговым органом не устранено.

- Допускается ли налогоплательщик к участию в рассмотрении его жалобы?
По общему правилу пункта 2 статьи 140 НК РФ, участие лица в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной жалобы, не предусмотрено.

В каких случаях в настоящее время допускается участие лица в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом?
Из редакции пункта 2 статьи 140 НК РФ можно сделать вывод, что участие лица в рассмотрении его жалобы возможно только в силу пункта 2 статьи 140 НК РФ. На самом деле, основания для участия лица в рассмотрении его жалобы сохранены также в пункте 5 статьи 140 НК РФ.
Из поданной налогоплательщиком жалобы вышестоящий налоговый орган может установить, что на этапе вынесения обжалуемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля. В этом случае обжалуемое решение отменяется, а все материалы налоговой проверки (налогового контроля) рассматриваются заново с участием налогоплательщика и с учетом документов, дополнительно поступивших в ходе рассмотрения жалобы (пункт 5 статьи 140 НК РФ).
Кроме того, жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть рассмотрена с участием лица, подавшего жалобу, если вышестоящий орган выявит противоречия в материалах или несоответствия сведений налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.
Положения пункта 2 статьи 140 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы.
Если налогоплательщик полагает свое участие в рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом целесообразным, то можно рекомендовать в содержании жалобы акцентировать внимание на противоречия, несоответствия сведений и на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, одновременно заявляя ходатайство об участии в рассмотрении жалобы.

- Может ли положение налогоплательщика ухудшиться в результате обжалования?
Непосредственно в НК РФ такого запрета не содержится. Ограничения на ухудшение положения налогоплательщика при рассмотрении его жалобы выработаны арбитражными судами и поддержаны Конституционным судом (в частности, Определение КС РФ от 24.02.2011 № 194-О-О).
В пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сказано, что вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие решения о дополнительном взыскании фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры повторной налоговой проверки.
Обратите внимание, что разъяснения по вопросам судебной практики применения законов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ). В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

- Что относится к опечаткам?
Ответа применительно ко всем ситуациям нет. Но если следовать общему подходу, то исправление ошибок не должно изменять ситуацию во вред налогоплательщику. Иными словами, исправление ошибок посредством применения вышестоящим налоговым органом должной ставки налога или состава правонарушения, если в результате такого перерасчета увеличивается сумма недоимки или штрафа, неправомерно.
Но, возможно, что подобная гарантия неприменима в ситуации, изложенной в пункте 5 статьи 140 НК РФ, когда рассмотрение жалобы производится, по сути, в режиме вынесения нового решения.

- Каков срок принятия решения по жалобе?
Установлено две группы сроков. Если обжалуется решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение принимается в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, итого максимальный срок - 2 месяца.
Решение по иным жалобам принимается в течение 15 дней со дня их получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Итого получается 30 рабочих дней, то есть 1,5 месяца. Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия (пункт 6 статьи 140 НК РФ).

- Какие последствия для налогового органа влечет пропуск сроков принятия решения по жалобе?
В НК РФ прямо закреплено, что если решение по жалобе в установленный срок не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе обратиться в суд не дожидаясь принятия решения по жалобе. В том числе обжаловать бездействие.
Нарушение срока рассмотрения жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-07/1-180).
Но несоблюдение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы не меняет установленного НК РФ порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. То есть, сроки осуществления принудительных мер не продлеваются. Соответственно налогоплательщиком могут заявляться доводы о пропуске сроков взыскания, основанные, например, на допущенной налоговым органом просрочке направления требования об уплате налога.
Доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде в рамках оспаривания либо требования об уплате, направленного на основании статьи 70 НК РФ, решения о взыскании, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом в рамках статьи 46 НК РФ.

- Возможна ли отмена решения налогового органа без обжалования его со стороны налогоплательщика?
Верховный суд считает, что возможна (Определение от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672).
Речь идет об отмене решения нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом. С учетом структуры налоговых органов возможен двойной пересмотр: со стороны УФНС - решения, принятого районной инспекцией, со стороны ФНС - решения, принятого УФНС.
В понимании пункта 3 статьи 31 НК РФ, статьи 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» может быть отменено:

• любое решение нижестоящего налогового органа, в том числе и первоначальное, необжалованное решение по проверке;
• как отрицательное для налогоплательщика, так и положительное решение, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), возмещен НДС.

Допустимость такой отмены связывается с принятием решения нижестоящим налоговым органом в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

- А может быть решение пересмотрено без участия налогоплательщика?
Да. Ранее существовала позиция, что незаконность не обжалованного решения по проверке может быть преодолена повторной выездной проверкой, назначенной вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего.
С точки зрения последствий для имущественного положения налогоплательщика отмена (изменение) ранее принятого решения вне процедуры обжалования ограничена запретом новых доначислений. В результате пересмотра решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик не может быть привлечен к уплате больших сумм, чем те, которые были предусмотрены первоначальным решением нижестоящего налогового органа.

- В течение какого периода времени возможна отмена решения со стороны вышестоящего налогового органа?
В пределах 3-х лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода. Иными словами, в 2018 году могут быть отменены решения, принятые по итогам проверки налоговых периодов 2015 года и позднее.

Какое решение следует обжаловать налогоплательщику при несогласии с решением, принятым вышестоящим налоговым органом на основании пункта 3 статьи 31 НК РФ?
Если решение нижестоящего органа отменено, то обжалуется то решение, действие которого оставлено в силе.
Если изменено или отменено первоначальное решение, то обжалуется новое решение. Специального порядка обжалования такого решения не установлено. Если решение принято ФНС России, то оно сразу может быть обжаловано в Арбитражный суд города Москвы.

Комментируемой статьей закреплено безусловное право на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также действий (бездействий) должностных лиц налогового органа.

Право на обжалование может быть реализовано любым лицом только при условии соблюдения им установленного законом порядка обжалования. Порядок заключается в последовательности действий по реализации своего права на обжалование.

Абзацем 1 статьи 137 НК РФ любым лицам предоставляется право обжалования:

Актов ненормативного характера;

Действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.

Условием для реализации права на обжалование является наличие субъективного мнения лица о том, что конкретные акты налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов нарушают предоставленные ему права.

При применении статьи 137 НК РФ, необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5).

«Нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК Российской Федерации не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность».

Следует помнить, что с 1 января 2009 года станет обязательным досудебный порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (пункт 16 статьи 7 Федерального закона №137-ФЗ).

Налоговыми органами в Российской Федерации являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС) и его территориальные подразделения.

Второй частью статьи 137 НК РФ предусмотрена возможность обжалования нормативных правовых актов налоговых органов, то есть актов, создающих, изменяющих или отменяющих те или иные нормы права.

Основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различны:

§ несоответствие их Конституции Российской Федерации;

§ федеральным конституционным законам;

§ федеральным законам;

§ нормативным правовым актам Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством:

§ конституционного;

§ административного;

§ гражданского судопроизводства.

Обжалования налогоплательщиками или налоговыми агентами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией Российской Федерации права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с Конституцией Российской Федерации решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

На основании статьи 6 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод (заключена в Риме 4 апреля 1950 года) сформулирована конституционная норма и соответственно это право не может быть каким-либо образом быть ограничено:

Каждый гражданин имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела о защите своих гражданских прав;

Каждый гражданин считается невиновным, до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком.

Конституционное право человека также распространяется и на юридические лица.

О праве налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, также - смотрите статью 21 НК РФ.

Налогоплательщику законодательно предоставлено право выбора порядка обжалования нарушенных прав. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

Конституционная гарантия права на судебную защиту, соответствующая общепризнанным принципам и стандартам международного права, позволяет одновременно обжаловать неправомерные по мнению налогоплательщика действия или бездействие, а также акты налоговых органов и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), и в суд, более того, не исключает права на последующую подачу аналогичной жалобы в суд соответствующей юрисдикции.

В то же время отсутствие такого рода гарантий для должностных лиц налоговых органов и лишь формальная обязанность соблюдения ими законодательства Российской Федерации часто склоняют чашу весов в сторону ведомственных интересов, таким образом, ставя под сомнение объективность рассмотрения жалобы в рамках административного процесса.

Понятия «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должностное лицо», употребляемые в комментируемой статье, не тождественны, например, действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, то есть вышестоящему должностному лицу.

Обратите внимание!

Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ с 1 января 2009 года решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пункту 3 статьи 9 НК РФ налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Поэтому заявления о признании недействующими регулирующих налоговые отношения нормативных правовых актов, принятых другими органами, могут рассматриваться арбитражными судами лишь в тех случаях, когда возможность рассмотрения именно таких заявлений предусмотрена иными федеральными законами (пункт 8 Информационного письма президиума ВАС Российской Федерации от 13 августа 2004 года №80) (Приложение №124).

Пунктом 2 статьи 138 НК РФ установлена подведомственность тех или иных жалоб судам соответствующей юрисдикции.

Эта подведомственность зависит от статуса лица, обжалующего акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Так, если их обжалует организация или индивидуальный предприниматель, то исковое заявление подается в арбитражный суд. Порядок подачи искового заявления определяется АПК РФ.

Исковое заявление в арбитражный суд подается в порядке, установленном главой 14 АПК РФ. Исковое заявление подается в письменной форме с указанием необходимых реквизитов, установленных статьей 125 АПК РФ (Приложение №6).

О принятии искового заявления арбитражный суд выносит определение, которым возбуждается производство по делу.

В определении указывается на подготовку дела к судебному разбирательству, действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения.

Копии определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения.

Следует учитывать, что исковое заявление может быть оставлено без движения (статья 128 АПК РФ (Приложение №6)):

Арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству, что оно подано с нарушением требований, установленных статьями 125 и 126 АПК РФ (Приложение №6), выносит определение об оставлении заявления без движения.

В определении арбитражный суд указывает основания для оставления искового заявления без движения и срок, в течение которого истец должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения.

Копия определения об оставлении искового заявления без движения направляется истцу не позднее следующего дня после дня его вынесения.

В случае, если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда.

В случае, если указанные в части 2 статьи 128 АПК РФ (Приложение №6) обстоятельства не будут устранены в срок, установленный в определении, арбитражный суд возвращает исковое заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном статьей 129 АПК РФ.

В соответствии со статьей 129 АПК РФ (Приложение №6) арбитражный суд возвращает исковое заявление, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что:

1) дело неподсудно данному арбитражному суду;

2) в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;

3) до вынесения определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда от истца поступило ходатайство о возвращении заявления;

4) не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда.

Арбитражный суд также возвращает исковое заявление, если отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера.

О возвращении искового заявления арбитражный суд выносит определение.

В определении указываются основания для возвращения заявления, решается вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета.

Копия определения о возвращении искового заявления направляется истцу не позднее следующего дня после дня вынесения определения или после истечения срока, установленного судом для устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, вместе с заявлением и прилагаемыми к нему документами.

Определение арбитражного суда о возвращении искового заявления может быть обжаловано.

В случае отмены определения исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения в арбитражный суд.

Возвращение искового заявления не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для его возвращения.

Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, должны обжаловать акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, подачей искового заявления в суд общей юрисдикции.

ГПК РФ (глава 25) регулирует вопросы, связанные с предъявлением жалоб на действия государственных органов и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, в суды общей юрисдикции. В соответствии со статьей 254 ГПК РФ (Приложение №5) граждане и организации вправе оспорить в суде решение, действие (бездействие) органа государственной власти, должностного лица, если считают, что нарушены их права и свободы. Граждане и организации вправе обратиться непосредственно в суд или в вышестоящий в порядке подчиненности орган государственной власти, к должностному лицу. Заявление подается в суд по подсудности, установленной статьями 24 - 27 ГПК РФ (Приложение №5). Заявление может быть подано гражданином в суд по месту его жительства или по месту нахождения органа государственной власти, должностного лица, решение или действие (бездействие) которых оспариваются.

Для обращения граждан в суд с иском, в соответствии со статьей 256 ГПК РФ устанавливаются следующие сроки:

«1. Гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод.

2. Пропуск трехмесячного срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления».

О принятии заявления к производству суд выносит определение, на основании которого возбуждается гражданское дело в суде первой инстанции. При этом суд, при наличии достаточных оснований, вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда.

Заявление об оспаривании решения, действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц рассматривается судом в течение десяти дней со дня его поступления в суд.

Признание незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности влечет недействительность всех других актов налоговых органов, принятых на его основании.

Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 4 октября 2005 года №7445/05 (Приложение №195) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить , принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Пункт 3 данной статьи предоставляет налогоплательщику возможность приостановить исполнение обжалуемых актов либо действия налоговых органов посредствам направления заявления в вышестоящий налоговый орган либо в суд.

Статья 139 НК РФ устанавливает трехмесячный срок для подачи жалобы в порядке подчиненности. Течение данного срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Комментируемая статья устанавливает два вида жалоб: апелляционная жалоба и просто жалоба. При этом апелляционная жалоба должна подаваться до момента вступления в силу обжалуемого решения, а жалоба подается после вступления в силу обжалуемого решения в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

На акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

Жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности:

Вынесенное налоговым органом в отношении организаций рассматриваются вышестоящим налоговым органом;

Вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица рассматриваются вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба предоставляется в письменной форме.

Документы, которые могут быть приложены к жалобе:

Акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

Акт налоговой проверки;

Первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

Иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Приложение к жалобе обосновывающих ее документов - право, а не обязанность лица, подающего жалобу. При исчислении установленного трехмесячного срока необходимо руководствоваться статьями 190 -194 ГК РФ (Приложение №2).

В отличие от судебного порядка обжалования актов налогового органа, действий или бездействия его должностного лица, регулируемого соответствующими процессуальными кодексами, обжалующего эти акты (действия, бездействие), порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установленный настоящей статьей, является одинаковым для всех.

В случае пропуска срока подачи жалобы вышестоящее должностное лицо налогового органа или вышестоящий налоговый орган вправе восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы по заявлению лица, подающего жалобу. Уважительными причинами считаются временная нетрудоспособность, заболевание, стихийные бедствия и другие подобные обстоятельства, которые могли бы препятствовать заинтересованному лицу своевременно подать жалобу.

Общее требование, предъявляемое к жалобе при судебном порядке обжалования, при подаче в вышестоящий орган или вышестоящему лицу, является ее письменная форма. Поданная жалоба должна быть подписана налогоплательщиком, так как это требование необходимо соблюдать по общему правилу.

Подаваемая жалоба должна быть адресована соответствующему налоговому органу или должностному лицу, к компетенции которого отнесено ее рассмотрение.

НК РФ предоставляется право налогоплательщику отозвать поданную жалобу в установленном порядке. При этом должно сохраняться условие, которое установлено законодательством для отзыва жалобы. Заявление об отзыве должно быть подано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) до принятия им соответствующего решения по данной жалобе. Заявление об отзыве жалобы подается в письменной форме.

Повторная подача жалобы по тем же основаниям и в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу в случае, если до этого жалоба была отозвана, не допускается.

Вывод: в случае подачи повторной жалобы в тот же налоговый орган, тому же должностному лицу допускается либо по иным основаниям, либо повторная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Положение комментируемой статьи о возможности восстановления пропущенного по уважительным причинам срока ее подачи распространяется на повторную подачу жалобы.

Приказом МНС Российской Федерации от 17 августа 2001 года №БГ-3-14/290 (Приложение №59) утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке.

Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб:

Налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено пунктом 5 статьи 100 НК РФ);

Организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно - кассовых машин и работы с денежной наличностью;

Налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

Физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в течении одного месяца с момента ее получения.

Месячный срок рассмотрения жалобы начинает истекать с момента официальной регистрации жалобы, по существующим правилам в вышестоящем налоговом органе или у вышестоящего должностного лица.

Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Основанием продления срока является необходимость получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов

Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

В соответствии с пунктом 4 статьи 139 НК РФ налогоплательщик вправе до принятия решения по этой жалобе отозвать ее на основании письменного заявления.

Все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

Жалобы налогоплательщиков рассматривается с учетом судебно - арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (статьи 26, 27, 28 и 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлены правовые последствия рассмотрения жалобы.

Рассмотрев жалобу на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу, то есть:

Констатировать нарушение прав охраняемых законом интересов обратившегося с жалобой налогоплательщика или иного обязанного лица, следовательно, принять меры к их устранению;

Привлекать виновных к ответственности, следовательно, оставить жалобу без удовлетворения.

Федеральным законом №137-ФЗ пункт 2 данной статьи был дополнен. В нем указываются правовые последствия рассмотрения апелляционной жалобы. По результатам рассмотрения такой жалобы налоговый орган вправе:

§ оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

§ отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

§ отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

Решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной пунктом 2 статьи 140 НК РФ (Письмо МНС Российской Федерации от 5 апреля 2001 года №ВП-6-18/274@) (Приложение №111).

Норма пункта 1 комментируемой статьи исходит из презумпции правомерности актов и действий налоговых органов, которые должны осуществляться в строгом соответствии с законодательством Российской Федерации: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

В тоже время, налоговому органу пунктом 2 предоставлено право полностью или частично при рассмотрении жалобы приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, в случае, если обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 101.2 по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Решение о приостановлении исполнения акта или действия принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Отметим позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Информационном письме от 13 августа 2004 года №83 (Приложение №126), где говорится, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.

Статья 142 НК РФ уточняет положения пункта 2 статьи 138 НК РФ, который регулирует процессуальные вопросы предъявления жалобы на акты налоговых органов в суд, которые рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и федеральными законами.

Статьей 46 Конституции РФ каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Жалобы или исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, подаются в соответствии с подведомственностью споров тому или иному суду.

Так, жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в арбитражные суды, рассматриваются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством (АПК РФ).

Жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суды общей юрисдикции, рассматриваются в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 года №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (Приложение №34).

К действиям (решениям) налоговых органов и их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых:

Нарушены права и свободы гражданина;

Созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод;

Незаконно на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

Для обращения в суд с жалобой устанавливаются следующие сроки:

Три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;

Один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, объединения, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ.

Жалоба гражданина на действия (решения) налоговых органов, их должностных лиц рассматривается судом по правилам гражданского судопроизводства с учетом особенностей, установленных Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 года №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (Приложение №34).

На налоговые органы и их должностных лиц действия (решения) которых обжалуются гражданином, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений); гражданин освобождается от обязанности доказывать незаконность обжалуемых действий (решений), но обязан доказать факт нарушения своих прав и свобод.

По результатам рассмотрения жалобы суд выносит решение.

Установив обоснованность жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным, обязывает удовлетворить требование гражданина, отменяет примененные к нему меры ответственности либо иным путем восстанавливает его нарушенные права и свободы.

Установив обоснованность жалобы, суд определяет ответственность налогового органа или должностного лица за действия (решения), приведшие к нарушению прав и свобод гражданина.

Если обжалуемое действие (решение) суд признает законным, не нарушающим прав и свобод гражданина, он отказывает в удовлетворении жалобы.

С более подробным постатейным комментарием к части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая)».

Дата публикации: 15.05.2015 15:39 (архив)

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Каждое лицо согласно 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии со статьей 138 Кодекса определен порядок обжалования:

1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.

6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

Согласно статьи 139 Кодекса предусмотрен следующий порядок и сроки подачи жалобы

По статье 139.1. Кодекса предусмотрены порядок и сроки для подачи апелляционной жалобы:

1. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) согласно статьи 139.2. должны соответствовать следующим требованиям.

По статье 139.3. Кодекса определен перечень причин, наличие которых предусматривает оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения.

1. Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

Лермонтов Юрий Михайлович

Консультант Министерства финансов РФ. Специалист по налогообложению.

Родился 12 октября 1981 г. в г. Москве. В 2000 г. окончил юридический ф-т Международного института экономики и права, в 2003 г. - экономический ф-т Финансовой академии при Правительстве РФ. С 2001 г. работает в системе финансовых и налоговых органов.

Налоговый кодекс РФ предусматривает право каждого налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Законодательство предусматривает досудебный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов.

В настоящее время налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, а сразу подают иски в суды. Хотя досудебный порядок, по мнению автора статьи, имеет ряд неоспоримых преимуществ:

жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме;

жалоба не может быть оставлена без движения;

основания для возврата жалобы минимальны;

за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, которые нарушают права налогоплательщика.

Рассмотрение споров в досудебном порядке осуществляется в соответствии с Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

Обжалование осуществляется путем подачи жалобы вышестоящему лицу налогового органа, должностными лицами которого совершены обжалуемые действия, либо в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу вышестоящего налогового органа). При этом жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Этот срок может быть восстановлен, если вышестоящее должностное лицо (вышестоящий налоговый орган) признает причину пропуска уважительной.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Имеется ряд случаев, когда жалоба не будет рассмотрена налоговым органом, а именно:

а) пропуск срока подачи жалобы по ст. 139 НК РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26 - 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;

д) получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

К жалобе могут быть приложены следующие документы:

акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права;

первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, то указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Итак, жалоба должна:

быть подана лицом, уполномоченным выступать от имени налогоплательщика;

быть подана в трехмесячный срок (согласно ст. 139 НК РФ).

Если не будет соблюдено хотя бы одно из этих условий, налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в рассмотрении жалобы. Лицу, подавшему жалобу, сообщается об отказе в 10-дневный срок со дня ее поступления в налоговый орган. При этом указываются мотивы отказа.

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

Решение по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Заявителю о принятом решении сообщается в течение трех дней со дня его принятия.

При проведении мероприятий налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, являются:

наличие убытков;

неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мер налогового контроля, причинившие убытки;

причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями или бездействием должностных лиц указанных органов.

Причиненные убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета.

В ходе камеральной проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату авансовых платежей в результате неправильного исчисления авансовых платежей по единому социальному налогу, в части зачисления в Пенсионный фонд. Недоимка и соответствующие пени уплачены налогоплательщиком в добровольном порядке. Штрафные санкции налогоплательщиком не уплачены, т.к. он считает, что привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерно, поскольку в соответствии со ст. 243 НК РФ срок уплаты разницы между авансовыми платежами, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, - не позднее 15 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Приведем образец жалобы на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Руководителю

Управления ФНС России по г. Москве

От ООО "ВАСИЛЕК"

ИНН 0111111111

Местонахождение:

101000 г. Москва, ул. Мясницкая, д. 12

Жалоба на решение от 15.03.2005 N 100/5 о привлечении к налоговой ответственности ООО "ВАСИЛЕК" г. Москва "20" мая 2005 г.

19 февраля 2005 г. ООО "ВАСИЛЕК" представило в Инспекцию ФНС России расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу. Инспекцией проведена камеральная проверка расчета, по результатам которой вынесено решение от 15 марта 2005 г. N 100/5 о привлечении к налоговой ответственности ООО "ВАСИЛЕК" по п. 1 ст. 122 НК РФ.

С указанным решением ООО "ВАСИЛЕК" не согласно по следующим основаниям.

Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления и сроки уплаты этого налога регулируются ст. 243 НК РФ. Пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченных за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, которая представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

ООО "ВАСИЛЕК" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога - 15 мая 2005 г., т.е. до истечения налогового периода и срока, когда общество вправе доплатить разницу между авансовыми платежами и данными декларации, срок подачи которой не наступил.

Неправомерность привлечения общества к ответственности подтверждается и разъяснениями Высшего Арбитражного Суда РФ, данными в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". Согласно разъяснению, неуплата или неполная уплата налога (ответственность за которые применяется по ст. 122 Налогового кодекса РФ) означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения действий или бездействия. Исходя из смысла ст. 243 НК РФ задолженность по единому социальному налогу у налогоплательщика может возникнуть только после 15 апреля календарного года, следующего за отчетным. Налогоплательщик неправильно исчисленные авансовые платежи уплатил до окончания налогового периода и срока представления налоговой декларации.

Кроме того, в соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Статьей 122 НК РФ установлено, что ответственность наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты сумм конкретного налога, а не авансовых платежей.

Таким образом, налоговый орган неосновательно привлек ООО "ВАСИЛЕК" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

На основании вышеизложенного прошу вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием оснований для такого привлечения.

Генеральный директор ООО "ВАСИЛЕК"