Расходы будущих периодов в 2016 году

Расходов будущих периодов сейчас нет в бухгалтерском балансе и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, который внес эти изменения, пять лет назад породил много споров. Бухгалтеры волновались, как же быть с расходами, которые всегда проводились через счет 97, — бухгалтерскими программами, ДМС, лицензиями.

Сейчас, когда споры на этот счет вроде бы утихли, мы решили выяснить, как же компании решили в итоге вести учет подобных расходов. В статье проанализируем результаты нашего опроса и дадим советы по безопасному учету бывших расходов будущего периода.

Как расходы будущих периодов в 2016 году можно учесть...

... бухгалтерские программы

Как расходы будущих периодов в 2016 году больше половины ваших коллег отражают стандартные программы типа Программы Главбух и 1С. Это самый безопасный вариант, и вот почему.

Покупая типовую тиражируемую бухгалтерскую программу, компания заключает лицензионный договор. В рамках этого договора к организации переходит неисключительное право пользования программой (ст. 1235, подп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ). Сумму, которую компания заплатила за такую программу, надо отразить на забалансовом счете. Например, на счете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору» (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007).

На балансе разовый платеж за программу нужно отнести к расходам будущих периодов, а затем списывать в течение срока действия договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). Гражданский кодекс РФ предусматривает, что если срок, на который предоставляется право пользования программой, в договоре не установлен, он считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Компания не обязана руководствоваться этой нормой. Поэтому можно установить в приказе руководителя и другой период списания расходов на программу. Например, взять срок, в течение которого компания планирует использовать ее в своей деятельности. Но если ориентироваться на пятилетний срок, это гарантированно избавит от лишних вопросов налоговиков и аудиторов.

Пример 1 . Как в бухучете отразить типовую бухгалтерскую программу
Компания 15 апреля 2016 года приобрела диск с бухгалтерской программой. Стоимость программы — 60 000 руб. В договоре не сказано о сроке, в течение которого компания вправе использовать программу. Компания решила пойти безопасным путем и установила этот срок равным пяти годам. Бухгалтер сделал следующие проводки.

15 апреля 2016 года:
ДЕБЕТ 012
— 60 000 руб., — стоимость неисключительных прав на программу отражена за балансом;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
— 60 000 руб., — затраты на приобретение отражены в составе расходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 60 000 руб., — перечислены правообладателю деньги за программу.

Ежемесячно в течение пяти лет:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
— 1000 руб., — списана часть расходов будущих периодов.

При расчете налога на прибыль компания вправе отнести стоимость неисключительных прав на программу к прочим расходам (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Безопаснее списать расходы пропорционально сроку действия договора. Именно так советуют поступать чиновники (письмо Минфина России от 18 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11743). Если срока в договоре нет, то можно определить его самостоятельно в приказе директора. К примеру, принять равным пяти годам (письмо Минфина России от 23 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14039).

Треть коллег, судя по опросу, в налоговом учете списывают стоимость программ единовременно. Мы считаем, что закон позволяет так поступить. Ведь в Налоговом кодексе РФ нет требования о равномерном признании расходов на приобретение неисключительного права пользования программой. Но есть риск, что доказать это удастся только в суде (постановления ФАС Московского округа от 28 декабря 2010 г. № КА-А40/15824-10, от 1 сентября 2011 г. № КА-А40/9214-11).

Правда, иногда компания может без риска единовременно списывать расходы на программу и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это возможно, если договор предусматривает не единовременный разовый платеж, а периодическую, например ежемесячную, оплату программы. Тогда в месяце перечисления денег за программу делайте проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— начислен периодический платеж за пользование программой;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— перечислены деньги правообладателю.

Нашлись и коллеги, которые сообщили, что учитывают бухгалтерскую программу как нематериальный актив. То есть списывают ее стоимость через амортизацию. Поступать так необходимо в том случае, если к организации переходят исключительные права на программу. Так бывает, когда компания приобретает не стандартную, а уникальную программу, которую разработчики делают по специальному заказу и пользоваться которой будет только сам заказчик.

... сертификаты и лицензии

Как расходы будущих периодов в 2016 году большинство ваших коллег учитывают стоимость лицензий и сертификатов. В некоторых случаях это действительно самый рациональный подход. Но бывают ситуации, когда компания может без всякого риска списать лицензии и сертификаты единовременно.

Распределяя подобные расходы на период действия лицензии или сертификата, компании руководствуются правилом из пункта 19 ПБУ 10/99. Оно гласит: если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и при этом невозможно четко определить связь между этими расходами и доходами или определить ее можно только косвенным путем, такие расходы надо распределить между этими отчетными периодами. Есть и разъяснения Минфина, из которых следует, что затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, в балансе надо отражать как расходы будущих периодов и списывать в течение срока, к которому эти расходы относятся (письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5).

Пример 2 . Как в бухучете отразить расходы на сертификацию продукции
Организация получила сертификат соответствия на один из видов продукции сроком на пять лет. Расходы на сертификацию составили 69 000 руб. В них входят стоимость услуг по проведению сертификации — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.) и себестоимость экземпляра готовой продукции — 10 000 руб. (после испытаний стал непригоден к использованию).

В учетной политике организации установлено, что расходы на сертификацию она учитывает как расходы будущих периодов, и поэтому были сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 43
— 10 000 руб., — списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
— 50 000 руб., — учтены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с получением сертификата;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 9000 руб., — учтен входной НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 59 000 руб., — оплачена стоимость услуг по сертификации;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 9000 руб., — входной НДС принят к вычету.

Затем равномерно в течение срока действия лицензии или сертификата:
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 97
— 1000 руб., — затраты на сертификат отнесены в состав расходов.

Как расходы будущих периодов учитывать не нужно...

... госпошлину за лицензию

Коллеги в каждой четвертой опрошенной организации в бухучете списывают расходы на лицензирование и сертификацию единовременно. Мы считаем, что в этом нет нарушения. Главное закрепить подобное правило в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Ведь в законодательстве о бухучете нет прямой нормы, которая относила бы стоимость лицензий и сертификатов к расходам будущих периодов.

Проводка для единовременного списания следующая:
ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 60
— учтены расходы на получение лицензии (сертификата).

При расчете налога на прибыль расходы на сертификацию продукции безопаснее включать в прочие расходы равномерно в течение срока, на который выдан сертификат. Ведь на этом настаивают чиновники (подп. 2 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8186). Таким же образом безопаснее учесть расходы на приобретение лицензий (письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481). Исключение — уплаченная при оформлении лицензии госпошлина. Ее можно без риска учесть единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Единовременно можно списать расходы на приобретение бессрочной лицензии. Это касается как суммы пошлины, уплачиваемой за выдачу лицензии, так и расходов на оплату консультационных, информационных и иных услуг, связанных с ее получением (письма Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/22400).

... переходящие отпускные

Большая часть коллег учитывают отпускные единовременно. В налоговом учете это небезопасно. Хотя есть выгодное разъяснение ФНС России, которое позволяет так поступать (письмо от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614).

Что касается бухучета, так переходящих отпускных вообще быть не должно. Для их оплаты надо создавать резерв (п. 5 ПБУ 8/2010).

Малые предприятия, которые имеют право вести упрощенный бухучет, не обязаны создавать резерв на оплату отпусков. В этом случае переходящие отпускные можно включать в расходы единовременно, без использования счета 97. Это нам подтвердили в Минфине России.

По-разному можно учитывать расходы на...

... ДМС

Почти половина ваших коллег и в налоговом, и в бухгалтерском учете отражают стоимость добровольного медицинского страхования как расходы будущих периодов. При расчете налога на прибыль такой подход обоснован, так как исключает риск спора с проверяющими. А вот в бухучете возможны варианты.

В бухучете перечисление единовременной страховой премии можно считать предоплатой за будущие страховые услуги. Указанная предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть истечения периода страхования. Такое мнение изложено, в частности, в Толковании Р112 «Участие организаций в договорах страхования в качестве страхователей» (утверждено Комитетом по толкованиям 30 июня 2011 года). Далее, по мере выполнения страховой компанией своих обязанностей, компания-страхователь ежемесячно будет включать аванс в расходы. Такой подход справедлив в случае, когда при досрочном расторжении договора соответствующую часть единовременно уплаченной страховой премии можно вернуть.

Ежемесячную сумму списания можно определить пропорционально количеству календарных дней действия договора в текущем месяце (п. 5, 8 ПБУ 10/99). А проводки такие:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» КРЕДИТ 51
— перечислена страховщику предоплата за услуги ДМС;

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
— списаны расходы на страхование, приходящиеся на текущий месяц действия договора.

Как показал наш опрос, таким способом учитывает расходы на ДМС каждая пятая компания.

В договоре страхования может отсутствовать оговорка о возврате части страховой премии при его досрочном расторжении. В этом случае оплата ДМС уже не является авансом. Учесть ее можно одним из двух других способов.

Первый — как расходы будущих периодов. Аргументировать этот подход можно правилом, которое мы уже упоминали: когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между ними определяется косвенным путем, то расходы должны быть обоснованно распределены (п. 19 ПБУ 10/99). Списывать расходы можно пропорционально количеству календарных дней.

Второй возможный способ — учесть страховку единовременно. Такой подход отвечает принципу осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Его суть в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Судя по нашему опросу, так поступает почти треть ваших коллег.

Выбранный вариант надо закрепить в учетной политике.

В налоговом учете разовую оплату ДМС по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода (года), нужно признавать равномерно в течение срока действия договора. Сумму расходов, приходящихся на отчетный период, надо определить пропорционально количеству календарных дней в нем (п. 6 ст. 272 НК РФ). Кроме того, такие расходы надо нормировать. Их можно учесть только в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

... рекламные ролики

Здесь мнения большинства коллег разделились примерно поровну. Расходы на рекламный ролик 42 процента списывают постепенно, а 31 — единовременно. Выбор одного из этих вариантов зависит от того, сколько времени компания планирует использовать ролик.

Компания будет использовать ролик больше года

Обычно к компании-заказчику переходят исключительные права на рекламный ролик. Поэтому если компания собирается использовать его больше года, то для бухучета это нематериальный актив (подп. «г» п. 3, п. 4 ПБУ 14/2007).

Пример 3 . Как в бухучете отразить покупку рекламного ролика
Компания заказала рекламный ролик. Его будут показывать на местном телеканале с целью привлечения внимания покупателей в течение полутора лет. Стоимость работ по созданию ролика — 424 800 руб., в том числе НДС — 64 800 руб. Исключительное право на данный ролик перешло к заказчику. Амортизацию по нематериальным активам компания начисляет линейным методом.

Бухгалтер сделал следующие проводки.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 64 800 руб., — отражен предъявленный НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19
— 64 800 руб., — НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60
— 360 000 руб. (424 800 - 64 000), — отражены вложения во внеоборотные активы;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»
— 360 000 руб., — рекламный ролик учтен в составе нематериальных активов.

Затем ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету:
ДЕБЕТ 44 (26) КРЕДИТ 05
— 20 000 руб. (360 000 руб. : 18 мес.), — начислена амортизация.

В налоговом учете ролик стоимостью больше 100 000 руб. и сроком использования больше года также относится к нематериальным активам (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750). Как правило, такие ролики являются аудиовизуальными произведениями, срок их полезного использования не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Из-за этого в бухучете возникает отложенный налоговый актив.

Пример 4 . Как в бухучете отразить отложенный налоговый актив, возникающий из-за разных правил амортизации рекламного ролика
Продолжим предыдущий пример. В налоговом учете компания рассчитала норму амортизации рекламного ролика исходя из того, что срок его полезного использования равен 2 годам. Ежемесячная сумма амортизации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, составила 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.).

Таким образом, компания каждый месяц в течение полутора лет в бухучете будет списывать на 5000 руб. больше расходов, чем в налоговом учете. Налог на прибыль с этой разницы — это и есть отложенный налоговый актив. Его надо ежемесячно отражать в бухучете проводкой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1000 руб. ((20 000 руб. — 15 000 руб.) x 20%), — отражен отложенный налоговый актив.

По истечении полутора лет (срока использования ролика) этот актив списывается с бухгалтерского и налогового учета. При этом в бухучете его стоимость полностью самортизирована, а в налоговом учете на момент списания составляет 90 000 руб. (360 000 - 270 000). Эта сумма при расчете налога на прибыль признается в составе внереализационных расходов в момент списания (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. № 03-03-06/1/454).

На дату выбытия нематериального актива в учете организации делают следующие проводки:
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04
— 360 000 руб., — при выбытии нематериального актива списаны начисленные суммы амортизации;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%), — погашен отложенный налоговый актив.

Компания будет использовать ролик меньше года

Если рекламная кампания продлится меньше года, то в бухучете расходы на приобретение ролика можно учесть единовременно. Ведь он уже не будет отвечать всем признакам нематериального актива. Тогда проводка такая:
ДЕБЕТ 44 (26) КРЕДИТ 60
— 600 000 руб., — стоимость ролика отнесена на расходы.

В налоговом учете стоимость ролика тоже можно списать сразу — как расходы на рекламу через СМИ (подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Причем полностью, не нормируя (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Учитывая расходы будущих периодов, обязательно обратите внимание на то, что затраты и расходы - это совершенно разные понятия. Необходимо обязательно знать, что «расходы» - это то, что мы тратим. Вот, например организация получила счет на оплату, руководитель на нем пишет «Оплатить», просит выполнить операцию оплаты. С все гораздо легче. Здесь или 51 - это расчетный счет, или 50 - это касса. А как быть с поступлением? заплатили. Но возникает вопрос - за что?
Ответом является бухгалтерское суждение, которое фиксируется в учетной политике.

Существует следующий подход: если речь идет о том, что можно приобрести, продать, обменять или заложить, то это . А в случае, если расходы нельзя продать или превратить в деньги, то это расходы. На данный момент расходы квалифицируются по действующим стандартам бухгалтерского учета. А точнее, того или иного положения бухгалтерского учета. Например, к вам пришел документ, в котором указаны покупки: сырье, материалы, товар. Согласно ПБО5/01, которое посвящено именно учету материально производственных запасов, их необходимо отнести к активам. Причиной данного решения является возможность продать или обменять данные вещи.

Если в советские времена расходы будущих периодов списывали постепенно, то сейчас ситуация выглядит немного иначе. В случае, если речь идет не об активах, а о других расходах, то потраченную сумму необходимо единовременно списывать. Есть вероятность, что в результате проведения данной операции компания понесет убытки. Рекомендуется обязательно обращать внимание на это при составлении учетной политики на следующий год. Например, можно прописать следующую фразу: текущие расходы определяются однократно в момент их возникновения.

Что относится к выданным авансам

Существует несколько категорий расходов, которые обычно учитываются на счету 97 «Расходы будущих периодов». Чаще всего это выданные авансы.

Приведем несколько примеров.

Организация перечислила средства за годовой абонемент журнала. На данный момент расходы еще не считаются, так как данная услуга для компании еще не предоставлена. Она перечислила аванс, который будет списываться постепенно, с момента получения экземпляров издания.

Следующий пример.

Предприниматель заключает договор аренды помещения с арендодателем сроком на четыре месяца. Арендодатель просит внести задатком сумму аренды за все четыре месяца. В момент оплаты всей суммы предприниматель несет расходы, но для него это не расходы, а аванс, потому что услуга полностью еще не предоставлена.

Что относится к расходам будущих периодов

На данный момент является очень спорным вопросом понятие «расходы будущих периодов». Попробуем немного разобраться в этом. В плане счетов остается счет 97. Им можно пользоваться, если это подтверждается любым ПБУ. Данный счет предусматривает растянутое признание расходов.

Пользуются им в основном строительные компании или компании, которые занимаются проектированием и архитектурой. Но только в том случае, если речь идет о расходах будущих периодов, точнее связан с будущими работами. Это подчеркивает пункт 16 /2008.

Следующий пример. Компания принимает участие в определенном тендере по приобретению земельного участка. Расходы на межевание, оценку, консультации и другие работы компания может отражать на счете 97. Мы не будем делать акцент на то, чтобы вы вообще не использовали счет 97. Каждая компания или организация должна самостоятельно закреплять в учетной политике порядок действий.

Инвентаризация счета 97

В случае, если компания использует счет 97, то до конца года необходимо сделать его инвентаризацию. Составляя акт, можете использовать типовую форму № 1. Но полностью привязываться не нужно, компания может самостоятельно создать свою собственную форму.

Вообще инвентаризация отражает правильность отражения тех или иных расходов на счете 97. Если проанализировав все расходы, вы решили их списать, то необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней отражаются расходы будущих периодов.

Инвентаризацию счета 97 необходимо сделать до конца года, ведь к каждому годовому отчету в обязательном порядке составляется пояснительная записка, в случае если расход значительный, то о нем нужно сказать в отдельной форме.

Сейчас инвентаризацию счета 97 необходимо проводить по каждому виду расходов. Получив результаты, вы в свою очередь сложите учетную политику. Здесь есть несколько вариантов, или вы храните счет 97 и прописываете конкретные сроки в течение которых будут списываться расходы, или вообще не будете пользоваться счетом 97. Но бывают случаи, когда работники бухгалтерии проявляют смекалку и на счет 97 относят убытки за прошлые годы. Выполняется данная операция для регулирования финансовых результатов за год. Хотя в данной ситуации пользоваться счетом 97 категорически нельзя, точнее сказать даже запрещено. Есть только несколько затрат, которые можно учитывать на счету 97, но о них мы скажем отдельно.

Что именно необходимо знать о регулярном техническом обслуживании основных средств

Для легковых автомобилей техосмотр выливается в основном в небольшие суммы. Но когда речь идет о производстве, то это стоит довольно дорого и занимает в свою очередь немало времени. Выполняются все условия, чтобы признать основное средство. Опираясь на ПБО6/01 данные расходы не признаются обособленным объектом. Но следует помнить, что включать данные расходы в первоначальную стоимость имущества также нельзя.

Так что использовать счетом 97 нужно, но как это отразить в ? В форме баланса нет специально выделенной строки, где можно отображать разницу между поступлениями и расходами счета 97. Будет правильнее, если специалист доработает типичную форму и внесет строку «Периодические технические осмотры». Ее необходимо будет включить в группу 1150 «Основные средства».

Вообще плата за периодический технический осмотр сразу не списывается. Но в случае, если вы например сделали технический осмотр в октябре, сразу заплатив за него, то это считается затратами данного месяца. Следует помнить, что данный подход используется только при небольших затратах, например при плановом техническом обслуживании автомобилей, то есть замене масла или фильтров. Но когда вы платите за два года вперед немалую сумму, то необходимо использовать счет 97, и выделить его отдельной строкой в балансе.

Лицензии, сертификаты и взносы в СРО

Вообще не имеет значения, какая стоимость лицензий и сертификатов. В любом случае эти траты необходимо списывать на текущие расходы. С вкладами в СРО ситуация выглядит аналогично. Вообще все это считается текущими расходами, даже если речь идет о миллионе рублей. Ведь все вы понимаете, что ни лицензии, ни сертификаты невозможно превратить в деньги. Аналогичная ситуация возникает и с членами СРО.

Исключение есть одно, которое предусмотрено Методическими указаниями, и в свою очередь утверждено Минфином Российской Федерации от 20.05.2003 №44н., когда плату за лицензию можно учесть как расходы будущих периодов при реорганизации компании.

Основное о страховании

Часто случается, что расходы по договору страхования, который заключен более чем на месяц относят к расходам будущих периодов, но на самом деле данная сумма является авансом. Ее не нужно указывать в счете 97 и относить на отдельный субсчет счета 76.

Долгосрочный ремонт

Расходы долгосрочного ремонта помещения имеют отношение к будущим отчетным периодам. Хотя нигде в ПБУ не указано, как учитывать деньги за данный вид ремонта, мы рекомендуем указывать их в расходы будущих периодов.

При долгосрочном ремонте обычно придерживаются формальных критериев, с помощью которых определяют выполнимые работы основным средством. Но следует всегда помнить, что капремонт определять таким образом нельзя. Отображать расходы на ремонт необходимо в разделе I баланса, который посвящен внеоборотным активам. Если данная цифра важна для организации, ее необходимо отразить отдельной строкой.

Об изменениях в выплате отпускных

Чаще всего возникает вопрос о том, как списать расходы, если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Следует знать, что вся сумма отпускных указывается в бухгалтерском учете сразу. С наступлением этого года (2016) все средства за отпуск списываются за счет резерва на их оплату, который указывается на счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В случае, если компания небольшая то можно бронирование не использовать, а всю сумму средств за отпуск указать в состав текущих расходов.

Расходы будущих периодов (РБП) — затраты, осуществленные в отчетном периоде, но относящиеся к нескольким. К ним можно отнести:

• расходы на лицензию,
• покупка не исключительных прав на компьютерную программу,
• право на аренду помещения и другие.

Но, понятие «Расходы будущих периодов» несколько лет назад исключили из Положения по ведению и бухгалтерской отчетности. Сейчас бухгалтеры сами могут решать использовать им счет 97 «Расходы будущих периодов» или нет.

На каком счете учитываем расходы будущих периодов

Несмотря на изменения, произошедшие в терминологии, такой объект бухгалтерского учета, как расходы будущих периодов, который отражается на 97, по-прежнему существует. Дело в том, что действующие ПБУ предусматривают равномерное признание (с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями-доходами).

Четких критериев, позволяющих отнести те или иные затраты на счет 97, сейчас нет. Важную роль в данном случае играют и особенности предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Если вы продолжаете вести счет 97 Расходы будущих периодов, то расскажем на примере, как его вести. Расходы будущих периодов следует отличать от выданных.

Пример 1
Торговая фирма ООО «Гремма» заплатила аванс за аренду помещения за первое полугодие 424 800 руб., в том числе НДС 18 %. В учете бухгалтер делает следующие проводки:
Дт 60.2 Кт 51 424 800 руб. оплата аренды за 6 месяцев
Далее в конце каждого месяца:
Дт 44 Кт 60.1 60 000 – отражена аренда за январь
Дт 19 Кт 60.1 10 800- учтен НДС
Дт 68 Кт 19 10 800- возмещен НДС
Дт 60.1 Кт 60.2 70 800 – частично зачтен аванс

Списание расходов будущих периодов

Вначале их отражают по дебету 97 счета и с него в течение определенного времени списывают равномерно в текущие затраты на 44, 20, 26, 23 счет, в зависимости от вида деятельности организации. Как установить срок списания? Для лицензии – это срок ее действия, для других видов читаем условия договора, и если в нем не определен период, то задаем его самостоятельно.
Для равномерного отнесения в расходы можно разделить распределяемую сумму на количество
1) лет, а внутри каждого года на количество месяцев (наиболее удобно и поэтому чаще встречается на практике);
2) календарных дней;
Например, за январь: Сумма РБП: 365 дней *31 день,
февраль: сумма РБП:365*28 дней и т.д.
3) другие способы.
Выбранный метод, как всегда, утверждается в учетной политике.

Пример 2
Разовый платеж за право заключения договора аренды на три года ООО «Бетта» составил 15 000 рублей. ООО « Бетта» занимается торговлей. Согласно учетной политике расходы будущих периодов списываются по месяцам, то есть в год 15000/3 = 5000 руб., а ежемесячно: 5000/12 месяцев = 416,67 руб.
Дт 97 Кт 60 15 000- учтены расходы будущих периодов
Далее в течение трех лет последним днем месяца делается проводка:
Дт 44 Кт 97 416,67 – списана часть РБП, относящаяся к текущему месяцу

Хотите пополнить знания в бухгалтерском учете? Приходите на бесплатный онлайн-тренинг «Стать бухгалтером за 10 дней» Подробнее

"Бухгалтерский учет", 2010, N 1

В последнее время наблюдается расширительное применение счета 97 "Расходы будущих периодов" в разрез нормы, зафиксированной в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Описание порядка учета расходов будущих периодов (РБП) в учетной политике организации будет полным только в том случае, если оно содержит ответы на следующие вопросы:

какие виды затрат включаются в состав РБП и как выделяется единица учета по каждому виду РБП;

в течение какого периода РБП должны быть списаны в состав расходов отчетного периода;

как определяются суммы такого периодического (ежемесячного) списания.

Что включается в состав расходов будущих периодов? Под РБП принято понимать затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

В первую очередь необходимо разделить между собой РБП и расходы организации, под которыми признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению ее капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Из этого можно сделать вывод, что РБП являются расходами: денежные средства в оплату РБП, как правило, выбывают.

Расходы - это показатель, который влияет на величину прибыли организации. Если организация приобрела лицензию на разработку участка недр или осуществила горно-подготовительные работы, ее прибыль от этого не уменьшилась. Она уменьшится только тогда, когда в ее расчет войдет себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), произведенных с использованием упомянутых ресурсов, - тогда РБП через себестоимость войдут в состав расходов по обычным видам деятельности. Либо прибыль уменьшится, если РБП вообще будут признаны непригодными для производственных целей: лицензия будет отозвана, горно-подготовительные работы станут бесполезными в связи с потерей участка недр и т.п. - тогда РБП войдут в состав прочих расходов.

Прочими расходами РБП могут стать не только через признание убытков, но и обычным образом - через списание в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Однако признание РБП прочими расходами осуществляется крайне редко. Не случайно в Инструкции по применению Плана счетов сказано, что учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат. Как видим, счет 91 "Прочие доходы и расходы" в этом перечне не упомянут. Таким образом, РБП становятся расходами, как правило, через себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).

Далее необходимо разделить РБП и затраты. Затраты - стоимостная оценка использованных ресурсов (материальных, трудовых, пр.), которая включается в себестоимость продукции. Если производственный цикл завершен, затраты формируют себестоимость готовой продукции, при продаже которой признаются расходы в виде себестоимости реализованной продукции - они-то и определяют размер прибыли. Если производственный цикл не завершен, затраты формируют себестоимость незавершенного производства, которая вместе с себестоимостью готовой, но не реализованной продукции отражается по строке "Запасы" бухгалтерского баланса и не влияет на размер прибыли отчетного периода (т.е. станет расходами в следующих периодах, когда будет завершено производство и продукция будет реализована).

Что касается РБП, то они в данном случае еще не являются затратами, а станут ими только в последующие периоды.

РБП - это "предзатраты", т.е. затраты, которые включаются в себестоимость не в периоде их осуществления, а позже.

Первый критерий отбора РБП в учетной политике - это то, что данные активы (затраты) будут использованы в деятельности организации и принесут ей экономические выгоды не в периоде их признания, а в следующих отчетных периодах .

Второй критерий отбора РБП - требование рациональности . Промежуточное признание РБП вместо их прямого включения в состав затрат рационально тогда, когда размер РБП заметно влияет на величину финансового результата. Например , затраты на участие в тендерах.

Если данные затраты невелики (необходимо лишь отправить заявку на участие, приложив к ней копии устава, лицензий и др.), то они напрямую включаются в состав общепроизводственных. Если же речь идет о выборе подрядчика по строительному проекту, то затраты могут быть весьма существенными. Их следует включить в состав РБП. Далее, в случае успеха, отнести на себестоимость строительного проекта, а при неудаче - списать на прочие расходы согласно выбранной учетной политике.

РБП, величина которых не превышает установленный самой организацией предел существенности, списываются единовременно на соответствующий счет учета затрат. Они должны соответствовать общепринятым критериям признания расходов:

производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении РБП не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. В частности, не включаются в состав РБП выплаченные организацией авансы. Поэтому, например, оплату подписки на периодические издания, предоплату за несколько месяцев вперед за аренду основных средств и др. следует отражать на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а не на счете 97.

Как выделяется единица учета РБП? Как и все объекты бухгалтерского учета, РБП должны учитываться в разрезе отдельных учетных единиц. Выбор такой единицы целиком зависит от вида РБП.

Чаще всего встречаются следующие единицы учета:

• расходы, понесенные в связи с определенным мероприятием или совокупностью мероприятий, направленных на достижение одной цели, а именно: связанные с организацией новых видов производств; связанные с подготовительными сезонными работами (например, подготовительные работы к новому отопительному сезону); связанные с рекламными акциями; расходы на участие в конкурсах и тендерах;
• расходы, понесенные в связи с приобретением, разработкой, внедрением одного объекта, а именно: связанные с созданием объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов в связи с тем, что срок их полезного использования предполагается менее года (видеоролики, сценарии и иные объекты интеллектуальной собственности); капитальными вложениями в арендованные объекты основных средств, если срок аренды менее года (установка систем видеонаблюдения, пожарной сигнализации и пр.);
• расходы, понесенные по одному договору на обязательное и добровольное страхование работников и имущества;
• расходы, понесенные в связи с получением отдельного права на что-либо, а именно: стоимость лицензий на право пользования недрами; платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности и средств индивидуализации (платежи за право пользования ноу-хау, роялти за пользование товарными знаками и пр.).

Выбор единицы учета РБП определяет порядок аналитического учета по счету 97. Аналитика строится, во-первых, по сроку списания (до года и свыше года) и, во-вторых, по видам расходов, т.е. по отдельным учетным единицам.

В какой момент РБП начинают включаться в состав расходов отчетного периода? Как правило, он определяется началом использования результатов РБП в производстве: началом действия договора, открытием сезона, подготовка к которому требовала соответствующих затрат, и т.п. Эти правила должны быть формализованы в учетной политике организации по каждой учетной единице РБП.

Как списать РБП в состав расходов отчетного периода? Срок списания РБП на затраты определяется выбранной учетной единицей. Относительно несложно выбирается срок списания по третьей и четвертой группам РБП: расходы, понесенные по одному договору, и расходы, понесенные в связи с получением отдельного права на что-либо, списываются в течение срока действия договора или иного документа (лицензии), на основании которого организация понесла эти расходы или получила эти права.

Сложнее определяется срок списания РБП по первой и второй группе: расходы, понесенные в связи с определенным мероприятием или совокупностью мероприятий, а также расходы, понесенные в связи с приобретением, разработкой, внедрением одного объекта, списываются в течение срока их использования в производственной деятельности. Если этот срок не ограничен договором (как в случае капитальных вложений в арендованные объекты), то организация может определить его только экспертным путем. В связи с этим на практике оформляется внутренний документ (приказ или распоряжение, протокол заседания комиссии, отчет об экспертизе и т.п.), в котором такой срок не только декларируется (2 года, 30 месяцев или как-то иначе), но и обосновывается.

В частности, срок списания РБП по рекламным акциям определяется не только длительностью периода проведения самой акции, но и периодом, в течение которого, по оценкам специалистов маркетинговой службы, данная акция еще остается в памяти потребителей и работает на стимулирование продаж. Расходы, связанные с организацией новых видов производств, не могут списываться в течение всего срока деятельности данных производств, поскольку он может быть ничем не ограничен. В этом случае эксперты выбирают оценочный срок, достаточный для того, чтобы понесенные РБП могли окупиться.

Очевидно, что оценка всех перечисленных сроков может быть осуществлена только профильными специалистами из служб маркетинга, информационных технологий, отделов бизнес-планирования и пр. Самостоятельно бухгалтер определить эти сроки не сможет и на практике при отсутствии иных возможностей "привязывает" данные сроки к размеру РБП: чем больше средств истрачено, тем больший период их списания выбирается.

Помимо хронологического принципа списания РБП (равными долями в течение установленного срока списания), РБП могут списываться и иными способами. В частности, широко распространен способ списания пропорционально объему выработанной продукции. Рассмотрим его применение на примере РБП, накопленных за период подготовки к добыче какого-либо природного ресурса (песка, торфяного грунта и т.д.).

Данные РБП накапливаются до момента начала добычи и начинают списываться со счета 97 на производственную себестоимость добытого материала с момента начала добычи, пропорционально объему добытого в отчетном периоде материала.

Расчет суммы списания производим по формуле:

Р = Р: (К - К) x К,
отч. лиц. нач. отч.
где Р - сумма РБП по данному карьеру, подлежащая списанию в отчетном
отч
периоде; Р - сумма в остатке РБП по данному карьеру на начало отчетного
периода плюс РБП по данному карьеру, накопленные в текущем периоде; К -
лиц.
количество природного ископаемого (песка, торфяного грунта и т.д.),
подлежащее добыче из данного карьера в соответствии с полученной лицензией;
К - количество природного ископаемого данного карьера, добытое из
нач.
указанного карьера на начало отчетного периода; К - количество
отч.
полезного ископаемого, добытого из данного карьера в отчетном периоде.

При использовании настоящей формулы накопленные РБП должны быть полностью списаны на стоимость добытых ископаемых за период добычи, определенный соответствующей лицензией. Если добыча прекратится до полного списания накопленных РБП (по причине отзыва лицензии, добровольного отказа от добычи в связи с истощением запасов либо отсутствием потребности в данном ресурсе и т.п.), то остаток несписанных РБП подлежит списанию на прочие расходы.

А.А.Ефремова

Заместитель генерального директора

Учет расходов будущих периодов (РБП) после исключения этой категории расходов из бухгалтерской отчетности стал вызывать некоторые затруднения у бухгалтеров по вопросу правильности учета соответствующих затрат. Сделаем некоторые прояснения.

Какие затраты можно отнести к будущим периодам

Исходя из того, что в Плане счетов и инструкции по его применению остался счет 97 «Расходы будущих периодов» (а также в некоторых ПБУ существует данное понятие), можно выделить расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно. Это затраты:

• связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008);
• произведенные разовым платежом за право пользования программным лицензионным обеспечением (п. 39 ПБУ 14/2007).

Кроме того, бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к РПБ, если ни в одном ПБУ не будет оговорен его конкретный случай.

Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):

• расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
• имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
• сумму затрат можно определить.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.

Что не нужно относить к РБП

Не признаются расходами с постепенным списанием на затраты:

• авансы, выданные в счет будущего получения ТМЦ, услуг, работ;
• оплата отпускных, даже из резервного фонда;
• подписка на электронные и печатные издания.

То есть необходимо помнить, что оплата в одном отчетном периоде за товар или услугу, полученную в другом отчетном периоде, не может быть отнесена к РПБ. Лучшим выходом будет отнесение ее к выданным авансам.

Какие проводки нужно делать

При учете расходов будущих периодов в дебет счета 97 записывается сумма произведенных затрат в корреспонденции со счетами средств:

Дт 60 Кт 50, 51;

Дт 97 Кт 60.

Списание доли произведенных РБП, относящихся к данному периоду, отразится в кредите счета 97 и дебете счетов производственных затрат:

Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 97.

Порядок и сроки переноса сделанных затрат на себестоимость продукции рассчитываются исходя из вида затрат. Основным критерием для этого является договор, в котором должен быть оговорен срок действия услуги или материальной ценности. Если такого нет, то бухгалтер может самостоятельно выбрать метод определения срока и отразить его во внутреннем документе (приказе, распоряжении согласно п. 4, 8 ПБУ 1/2008).

Обязательная инвентаризация РБП

При использовании счета 97 для учета расходов будущих периодов в конце каждого года должна проводиться его инвентаризация. Целью инвентаризации является сверка оборотов и остатков по этому счету на начало и конец отчетного года. Проверку осуществляет инвентаризационная комиссия на основании данных первичных документов и бухгалтерских справок по списанию РБП.

При проведении инвентаризации необходимо также проанализировать правильность отнесения произведенных затрат на РБП (об этом сказано в п. 3.35 приказа Минфина от 13.06.1995 № 49). Если приобретено что-то, что можно потом продать или обменять, то это не может быть отнесено на будущие затраты. Поэтому рекомендуется отнести данные суммы к соответствующим активам — основным средствам, материалам, выданным авансам — и отразить их на соответствующих счетах (01, 10, 60, 76).

Результаты проверки записываются в акте по форме № ИНВ-11 или на самостоятельно разработанном бланке в 2 экземплярах. Один экземпляр остается у комиссии, второй передается в бухгалтерию.

Расходы будущих периодов в налоговом учете 2016

В НК РФ не определено понятие «расходы будущих периодов». Но есть пункты о затратах, которые уменьшают налогооблагаемую базу постепенно в течение некоторого периода. К ним, в частности, относятся (ст. 262, ст. 272 НК РФ) затраты:

• на страхование — добровольное медицинское, КАСКО, ОСАГО;
• на приобретение земельных участков;
• на научные исследования и разработки;
• на изучение природных залежей;
• на сертификацию продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы в 2016 году при расчете налога на прибыль принимаются в том временном промежутке, к которому они имеют отношение для налогоплательщиков, определяющих расходы и доходы по методу начисления. Сумма расхода устанавливается с учетом положений ст. 318-320 налогового кодекса.

Период, к которому нужно отнести произведенные расходы, определяются из условий сделки. Если нет документа, по которому можно определить распределение расходов между доходами, то налогоплательщики устанавливают метод списания (равномерно, пропорционально объему продукции или доходу и др.) самостоятельно и закрепляют его в учетной политике организации.

Отражение РПБ в бухгалтерском балансе

В соответствии с п. 65 Положения № 34н затраты, сделанные в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим, должны отражаться по строкам баланса в соответствии с условиями признания активов в группах статей (письмо Минфина России от 06.06.2013 № 07-01-06/21876). Как правило, для этого используются строки баланса: 1110, 1150, 1210, 1260.

Итоги

Для отнесения затрат на расходы будущих периодов бухгалтер должен руководствоваться критериями, предусмотренными бухгалтерским законодательством. Данные затраты, как и любые другие, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.